Uplatnění nároku na odpočet DPH u výdajů hrazených z dotace

Na posuzování uplatnění DPH u přijatých plnění hrazených z dotačních či grantových programů se dlouhodobě prosazují dvě skupiny názorů. První skupina zastává výklad, že nárok na odpočet uplatnit nelze, neboť samotné přijetí dotace není předmětem daně (jedná se o finanční plnění) a tudíž nemůže být nárok na odpočet uplatněn z důvodu nenaplnění podmínek obsažených v § 72 Zákona č. 235/2004 sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“). Zastánci oponentního výkladu naopak tvrdí, že způsob financování není důležitý neboť ZDPH nespojuje s možností uplatnění nároku na odpočet omezující podmínku zdroje financování. Cílem tohoto článku je informovat o správném postupu s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. 

Nejprve krátké zamyšlení

Při rozhodování o možnosti uplatnění nároku na odpočet si vždy klademe základní otázku - k jakému účelu konkrétní přijaté plnění použijeme. Proto při zamyšlení nad tím, pro kterou variantu se rozhodnout (zda povolit či nepovolit nárok na odpočet u výdajů hrazených z dotací), musíme odpovědět na jednoduchou otázku: Co je příčinnou vzniku nákladů? Jedná se o pochopení kauzality. Jinými slovy co bez čeho nevznikne. Vzniká snad náklad proto, abychom spotřebovali dotaci nebo proto, abychom dosáhli nějakého užitku? Domnívám se, že náklad hrazený z dotace by neměl vznikat jen proto, že jej můžeme utratit ale proto, že povede k nějakému užitku. Takový pohled je součástí ekonomických teorií, které považují dotace za nástroj vedoucí k eliminaci negativních a podpoře pozitivních externalit.

Pokud se podíváme na argumentaci zastánců nemožnosti uplatnit nárok na odpočet u výdajů hrazených z dotačních programů, zjistíme, že účel dotace vidí v jejím utracení. V jejich chápání je totiž účelem výdajů samotné získání dotace. Při takovém uvažování je nárok na odpočet skutečně v rozporu se ZDPH. Na tomto místě však nechám na čtenáři, zda účelem dotace je její utracení nebo nějaký budoucí užitek.

Konečně „správný“ rozsudek

Nyní se posuneme od snahy logicky dovodit správný postup k judikatuře Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“), který svým rozhodnutím č.j. 9 Afs 8/2013 na tuto problematiku poskytl jednoznačnou odpověď. Předmětem sporu v daném případě je posuzování dotace z pohledu předmětu daně a splnění podmínek pro uplatnění odpočtu obsažených v § 72 ZDPH.

NSS dospěl kromě jiného k těmto závěrům:

(1) „Nejvyšší správní soud má za to, že je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí dotace na činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele (donátora) jejímu příjemci a které skutečně není předmětem daně z přidané hodnoty, od poskytnutí dotace k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnění. Dotace k ceně či poskytnutí finančních prostředků (byť třetí osobou) za konkrétní plnění, se již za úplatu za zdanitelné plnění považuje."

(2) „Zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH z pořízeného zboží či služeb pouze z důvodu, že tato plnění byla hrazena z dotací. Jinými slovy poskytnutí dotace na určitou činnost nemá samo o sobě na výši DPH uplatněné příjemcem dotace u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv.“

(3) „Na úhradu prostřednictvím dotace je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití předmětného plnění. Tato premisa je dle Nejvyššího správního soudu v projednávané věci zcela zásadní. Použije-li se přijaté zdanitelné plnění výlučně na činnost podléhající dani [§ 72 odst. 2 písm. a) zákona o DPH], pak plátci vzniká plný nárok na odpočet DPH na vstupu, i kdyby mu poskytovatel dotace uhradil přijatá zdanitelná plnění ze sta procent.“

(4) „V případě použití dotovaných plnění na činnost, která nemá povahu zdanitelných plnění, např. na výzkum prováděný výhradně pro výzkum samotný bez jakéhokoliv komerčního využití jeho výsledků, nebude mít plátce nárok na odpočet daně.“

(5) „Časový okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet určující. V přiznání k DPH plátců, kteří přijímají dotace, může vznikat zdánlivě nelogická situace – přijatá zdanitelná plnění jsou díky dotacím navýšena, a proto jsou nebo mohou být dlouhodobě vyšší než uskutečněná zdanitelná plnění, viděno optikou právě přiznání k DPH.“

NSS poskytl právní jistotu těm plátcům, kteří si po splnění ostatních podmínek uplatňují nárok na odpočet u výdajů hrazených z dotací. NSS jednak potvrdil názor, že dotace představuje pouhý převod finančních prostředků. V dalším závěru pak NSS zdůraznil, že přijetí dotace nemá samo o sobě vliv na nárok na odpočet. Je však nutné upozornit na skutečnost, že pro posuzování nároku na odpočet je nutné brát v úvahu účel použitého plnění, což NSS také zmínil. Poslední z uvedených závěrů potvrzuje existenci časového nesouladu mezi přijatými a uskutečňovanými plněními. Časový posun mezi uplatněním DPH na vstupu u přijatých plnění a vykázáním uskutečněných plnění je v praxi běžný, nicméně správce daně často tento posun zpochybňuje a vyžaduje od plátců jeho vysvětlení.

Jak vysoký nárok na odpočet lze uplatnit?

Jak vyplývá ze zákona o DPH a jak shodně uvedl NSS, pro uplatnění nároku na odpočet je nutné posuzovat účel přijatého plnění.

1. Přijatá plnění budou použita pouze k uskutečňování plnění s nárokem na odpočet -> lze uplatnit plný nárok na odpočet.

Jedná se zejména o situace, kdy plátce přijaté plnění použije pouze k uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku nebo plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet (§63 a dále ZDPH) s místem plnění v tuzemsku. U neziskových organizací je nutno upozornit, že řada činností je osvobozena od daně bez nároku na odpočet (viz níže).

2. Přijatá plnění budou použita pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet i osvobozených plnění bez nároku na odpočet -> v takovém případě je nutné nárok na odpočet uplatnit v krácené výši podle §76 ZDPH.

Jedná se o souběh uskutečňovaných plnění s nárokem na odpočet (dle bodu 1) a bez nároku na odpočet. Mezi plnění bez nároku na odpočet se zahrnují některé vzdělávací činnosti, sociální služby, kulturní služby poskytované neziskovými organizacemi a další činnosti zahrnuté v §51 až 62 ZDPH.

3. Přijatá plnění budou použita pro uskutečnění zdanitelných plnění s nárokem na odpočet i mimo ekonomickou činnost -> v takovém případě je nutné nárok na odpočet uplatnit v poměrné výši podle §75 ZDPH.

Představuje situaci, kdy je přijaté plnění z části použito pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet (dle bodu 1) a například pro soukromou spotřebu. V případě výdajů hrazených z dotací je tato situace nepravděpodobná.

4. Použití plnění pouze pro účely nesouvisející s ekonomickou činností či pouze pro uskutečnění osvobozených plnění bez nároku na odpočet -> nevzniká nárok na odpočet.

Tato poslední situace nastává například při přijetí dotace na poskytování rekvalifikačních kurzů, sociálních služeb, zdravotních služeb aj. Výčet těchto plnění nalezneme v ustanovení § 51 až 62 ZDPH.

Bezpečnost není na místě

V praxi řady příjemců dotací se lze setkat s postupem neuplatňování nároku na odpočet z důvodu obavy a nejistoty, zda a v jaké výši lze nárok na odpočet uplatnit. Jedná se o pochopitelnou reakci s ohledem na přístup finanční správy, která v takových případech (podle NSS chybně) považovala uplatněný nárok na odpočet za neoprávněný. Také z pohledu zákona o DPH nárok na odpočet představuje pouze možnost a nikoliv povinnost jej uplatnit. Do problémů se však příjemce dotace může dostat při posuzování oprávněných nákladů. Řada dotačních či grantových programů totiž obsahuje ustanovení, že plátce DPH nesmí z programu hradit DPH, u kterého je oprávněn uplatnit nárok na odpočet. Pokud tedy plátce DPH nárok na odpočet měl, avšak jej neuplatnil a zahrnul DPH mezi uznatelné výdaje v rámci dotačního či grantového programu, vystavuje se riziku sankcí. Konkrétní výše sankcí a jejich podoba vyplývá ze Zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ze Zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a v případě poskytnutí dotace či grantu soukromoprávními organizacemi ze smluvních podmínek jejich udělení.

Závěr

Samotná existence dotace nemá vliv na uplatnění nároku na odpočet DPH. Rozhodující je vždy účel využití přijatých plnění. V případě, kdy je příjemce dotace či grantu oprávněn nárok na odpočet uplatnit a vyžaduje-li tak příslušný dotační či grantový program, měl by nárok na odpočet uplatnit v maximální povolené výši a vyhnout se tak případným sankcím ze strany poskytovatele těchto programů.

V případě dotazů k tomuto článku prosím kontaktuje jeho autora (Tomáš Doležel).

Tento i všechny ostatní články zveřejněné na těchto stránkách vyjadřují názor jejich autorů, nejde o právně závazné dokumenty.