Odložená daň

Problematiku odložené daně neřeší zákon o účetnictví, ale až vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Vyhláška“) a navazující český účetní standard č. 003 – Odložená daň (dále jen „Standard“). Obdobná ustanovení ve vyhláškách a standardech pro státní ani nestátní neziskové organizace neexistují. Z toho tedy vyplývá, že tyto organizace o odložené dani neúčtují.

Ustanovení § 59 Vyhlášky určuje mimo jiné, že výpočet odložené daně vychází z rozvahového přístupu, který je dále vysvětlen takto: „Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda podle odstavce 2 vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze...“ Zároveň je určeno, že o odloženém daňovém závazku je nutné účtovat vždy, zatímco u odložené daňové pohledávky je namístě použití zásady opatrnosti.

Přechodné a trvalé rozdíly

Častou chybou při posuzování odložené daně je označení některých rozdílů za trvalé. Standard přitom termín trvalé rozdíly nezná, pouze ve svém bodě 2.3 konstatuje, že z důvodu odlišného účetního a daňového pohledu vznikají rozdíly, které mají povahu rozdílů přechodných. Ani já si nedokáži představit rozdíl, který by při rozvahovém přístupu mohl být trvalý.

Praktický postup

Vychází z předpokladu, že veškeré rozvahové položky, zejména dlouhodobý majetek a zásoby, vlastní společnost proto, aby je realizovala. Tedy v případě odepisovaného majetku spotřebovala, v případě neodepisovaného majetku prodala, podobně pak u zásob. Při zjišťování základu pro odloženou daň je tedy namístě posoudit, jaký daňový a účetní dopad bude taková realizace mít.

Dlouhodobý majetek

V této oblasti je postup relativně snadný. Hodnota aktiv v rozvaze jsou aktiva celkem (tedy účetní zůstatková cena), daňová základna pak daňová zůstatková cena. Problémem může být rozdílná pořizovací cena účetní a daňová (například po přeměně). Právě v tomto případě bývá rozdíl často chybně označen za trvalý. To však není správné a takové prohlášení zcela ignoruje výše popsanou zásadu, že každý majetek je určen k realizaci. Při správném postupu není namístě vyloučení žádného majetku z posouzení a tedy i rozdílná zůstatková cena účetní a daňová, která má původ v rozdílné pořizovací ceně, musí být základem pro výpočet odložené daně.

Vliv opravných položek

Větší komplikaci pravděpodobně nepřinesou opravné položky k pohledávkám. Přesto je třeba zdůraznit, že ani tady není možné označit rozdíly za trvalé. Veškeré pohledávky nakonec budou vynulovány, ať již uhrazením, či odpisem. V aktuálním okamžiku tedy rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou existuje, zatímco při uzavření každého případu budou obě hodnoty stejné a to nulové.

Složitější situace nastává pak u opravných položek k zásobám. Zatímco účetní hodnota žádné záludnosti neskrývá, u daňové je jen málokdy zřejmé, jak vysoká je základna. Jiná situace bude u budoucího prodeje nepotřebných zásob, byť za symbolickou cenu (v takovém případě je daňovou základnou brutto hodnota), odlišná u likvidace, kdy je třeba zohlednit, zda jde o přirozené ztráty v souladu se směrnicí, či manko nebo škodu.

Obdobný přístup je pak nutné použít u rezerv, které v praxi jako jediná pasivní položka mohou do stanovení odložené daně vstoupit.

Zásada opatrnosti

Na každé společnosti je pak rozhodnout, jakým způsobem se s touto zásadou vypořádá. Jeden z možných postupů je výpočet odložené daně s použitím všech rozdílů a v případě, že celkovým výsledkem výpočtu je odložená daňová pohledávka, neúčtovat o ní a výši odložené daně stanovit jako nulovou.

Striktním uplatněním principu opatrnosti je pak na druhé straně nezahrnout do výpočtu žádnou z pohledávek s argumentem, že jejich uplatnění není zcela jisté.

Kompromisem mezi oběma způsoby je pak důkladné posouzení reálnosti jednotlivých aktivních položek a zahrnutí pouze těch, které společnost považuje za zcela nesporné.

Účtování o odložené daňové pohledávce celkem

Ani tato možnost není vyloučena. Pokud například společnost vykázala v běžném období daňovou ztrátu z důvodu restrukturalizace a optimalizace činností a finanční plán potvrzuje možnost uplatnění této ztráty v zákonem stanovené lhůtě, je přípustné o takové pohledávce účtovat a vykázat ji v účetní závěrce.

Vykázání v účetní závěrce

 Jen pro úplnost dodávám, že jak odložený daňový závazek, tak odloženou daňovou pohledávku je nutné vykázat v rozvaze jako položky dlouhodobé. V této souvislosti je třeba si uvědomit při sestavování výkazu o peněžních tocích, že z porovnání změny stavu dlouhodobých závazků či pohledávek je nutné odloženou daň vyloučit, protože nejde o změnu, která by se v pohybu peněžních prostředků projevila.

V případě dotazů k tomuto článku prosím kontaktuje jeho autora (Jan Černý).

Tento i všechny ostatní články zveřejněné na těchto stránkách vyjadřují názor jejich autorů, nejde o právně závazné dokumenty.